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中国注册会计师审计准则问题解答第 8 号——重要性及评价错报

中国注册会计师审计准则问题解答第 8 号
——重要性及评价错报


重要性概念的运用贯穿于整个审计过程。根据《中国注册会计师审计准则第 1221 号——计划和执行审计工作时的重要性》的要求,在计划审计工作时,注册会计师需要对重要性作出判断,以便为确定风险评估程序的性质、时间安排和范围,识别和评估重大错报风险以及确定进一步审计程序的性质、时间安排和范围提供基础。在评价识别出的错报对审计的影响,以及未更正错报对财务报表的影响时,注册会计师需要根据《中国注册会计师审计准则第 1251 号——评价审
计过程中识别出的错报》的要求运用重要性概念。本问题解答旨在指导注册会计师按照审计准则的要求,运用职业判断,合理确定重要性,在审计过程中适当运用,并恰当评价未更正错报对财务报表的影响。本问题解答中包含的基准和百分比均为举例,并非规定。注册会计师需要根据被审计单位和审计业务的具体情况,运用职业判断作出适当的选择和调整。

一、在确定财务报表整体重要性时如何选取基准和百分比?
答:注册会计师在制定总体审计策略时,应当确定财务报表整体的重要性。注册会计师通常先选定一个基准,再乘以某一百分比作为财务报表整体的重要性。确定重要性,包括选择符合具体情况的适当基准和百分比,是注册会计师运用职业判断的结果。

(一)适当的基准

《<中国注册会计师审计准则第 1221 号——计划和执行审计工作时的重要性>应用指南》第 3 段至第 5 段,针对确定财务报表整体重要性时对基准的运用提供了详细的指引,要求注册会计师站在财务报表使用者的角度,充分考虑被审计单位的性质、所处的生命周期阶段以及所处行业和经济环境等因素,选用如资产、负债、所有者权益、收入、利润或费用等财务报表要素,或报表使用者特别关注的项目作为适当的基准。

以下举例说明一些实务中较为常用的基准:

 

 

在通常情况下,对于以营利为目的的企业,利润可能是大多数财
务报表使用者最为关注的财务指标,因此,注册会计师可能考虑选取
经常性业务的税前利润作为基准。但是在某些情况下,例如企业处于
微利或微亏状态时,采用经常性业务的税前利润为基准确定重要性可
能影响审计的效率和效果。注册会计师可以考虑采用以下方法确定基
准:
(1)如果微利或微亏状态是由宏观经济环境的波动或企业自身
经营的周期性所导致,可以考虑采用过去三到五年经常性业务的平均
税前利润作为基准;
(2)采用财务报表使用者关注的其他财务指标作为基准,如营
业收入、总资产等。
注册会计师为被审计单位选择的基准在各年度中通常会保持稳
定,但是并非必须保持一贯不变。注册会计师可以根据经济形势、行
业状况和被审计单位具体情况的变化对采用的基准作出调整。例如,
对于处在新设立阶段的被审计单位可能采用总资产作为基准,对于处
在成长期的被审计单位可能采用营业收入作为基准,对于进入经营成
熟期的被审计单位可能采用经常性业务的税前利润作为基准。
(二)百分比
为选定的基准确定百分比需要运用职业判断。百分比和选定的基
准之间存在一定的联系,如经常性业务的税前利润对应的百分比通常4
比营业收入对应的百分比要高。例如,对以营利为目的的制造业企业,
注册会计师可能认为经常性业务税前利润的 5%是适当的;对非营利
组织,注册会计师可能认为收入总额或费用总额的 1%是适当的。百
分比无论是高一些还是低一些,只要符合具体情况,都是适当的。
在确定百分比时,除了考虑被审计单位是否为上市公司或公众利
益实体外,其他因素也会影响注册会计师对百分比的选择,这些因素
包括但不限于:
(1)财务报表是否分发给广大范围的使用者;
(2)被审计单位是否由集团内部关联方提供融资或是否有大额
对外融资(如债券或银行贷款);
(3)财务报表使用者是否对基准数据特别敏感(如特殊目的财
务报表的使用者)。
注册会计师应当在审计工作底稿中充分记录在选定基准和百分
比时所考虑的因素,作为支持其作出的职业判断的依据。
二、如何确定实际执行的重要性?
答:实际执行的重要性,是指注册会计师确定的低于财务报表整
体重要性的一个或多个金额,旨在将未更正和未发现错报的汇总数超
过财务报表整体的重要性的可能性降至适当的低水平。
确定实际执行的重要性并非简单机械的计算,需要注册会计师运
用职业判断,并考虑下列因素的影响:(1)对被审计单位的了解;(2)
前期审计工作中识别出的错报的性质和范围;(3)根据前期识别出的
错报对本期错报作出的预期。
对实际执行的重要性的运用体现在计划和执行审计工作阶段,实
际执行的重要性直接影响注册会计师的审计工作量及需要获取的审5
计证据。对于审计风险较高的审计项目,需要确定较低的实际执行的
重要性。
如果存在下列情况,注册会计师可能考虑选择较低的百分比来确
定实际执行的重要性:
(1)首次接受委托的审计项目;
(2)连续审计项目,以前年度审计调整较多;
(3)项目总体风险较高,例如处于高风险行业、管理层能力欠
缺、面临较大市场竞争压力或业绩压力等;
(4)存在或预期存在值得关注的内部控制缺陷。
如果存在下列情况,注册会计师可能考虑选择较高的百分比来确
定实际执行的重要性:
(1)连续审计项目,以前年度审计调整较少;
(2)项目总体风险为低到中等,例如处于非高风险行业、管理
层有足够能力、面临较低的业绩压力等;
(3)以前期间的审计经验表明内部控制运行有效。
审计准则要求注册会计师确定低于财务报表整体重要性的一个
或多个金额作为实际执行的重要性,注册会计师无需通过将财务报表
整体的重要性平均分配或按比例分配至各个报表项目的方法来确定
实际执行的重要性,而是根据对报表项目的风险评估结果,确定如何
确定一个或多个实际执行的重要性。例如,根据以前期间的审计经验
和本期审计计划阶段的风险评估结果,注册会计师认为可以以财务报
表整体重要性的 75%作为大多数报表项目的实际执行的重要性;与营
业收入项目相关的内部控制存在控制缺陷,而且以前年度审计中存在
审计调整,因此考虑以财务报表整体重要性的 50%作为营业收入项目6
的实际执行的重要性,从而有针对性的对高风险领域执行更多的审计
工作。
注册会计师应当在审计工作底稿中充分记录在确定实际执行的
重要性时所作出的职业判断的依据。
三、如何确定明显微小错报的临界值?
答:《中国注册会计师审计准则第 1251 号——评价审计过程中识
别出的错报》第六条规定,注册会计师应当累积审计过程中识别出的
错报,除非错报明显微小。《<中国注册会计师审计准则第 1251 号——
评价审计过程中识别出的错报>应用指南》第 2 段指出,注册会计师
可能将低于某一金额的错报界定为明显微小的错报,对这类错报不需
要累积,因为注册会计师认为这些错报的汇总数明显不会对财务报表
产生重大影响。“明显微小”不等同于“不重大”。明显微小错报金额的
数量级,与按照《中国注册会计师审计准则第 1221 号——计划和执
审计工作时的重要性》确定的重要性的数量级相比,应当是明显不
同的(明显微小错报金额的数量级更小)。这些明显微小的错报,无
论单独或者汇总起来,无论从规模、性质或其发生的环境来看都是明
显微不足道的。为了确定审计中发现的错报哪些需要累积,哪些不需
要累积,注册会计师需要在制定审计计划时预先设定明显微小错报的
临界值。
确定该临界值需要注册会计师运用职业判断。在确定明显微小错
报的临界值时,注册会计师可能考虑以下因素:
(1)以前年度审计中识别出的错报(包括已更正和未更正错报)
的数量和金额;
(2)重大错报风险的评估结果;7
(3)被审计单位治理层和管理层对注册会计师与其沟通错报的
期望;
(4)被审计单位的财务指标是否勉强达到监管机构的要求或投
资者的期望。
注册会计师对上述因素的考虑,实际上是在确定审计过程中对错
报的过滤程度。注册会计师的目标是要确保不累积的错报(即低于临
界值的错报)连同累积的未更正错报不会汇总成为重大错报。如果注
册会计师预期被审计单位存在数量较多、金额较小的错报,可能考虑
采用较低的临界值,以避免大量低于临界值的错报积少成多构成重大
错报。如果注册会计师预期被审计单位错报数量较少,则可能采用较
高的临界值。
注册会计师可能将明显微小错报的临界值确定为财务报表整体
重要性的 3%至 5%,也可能低一些或高一些,但通常不超过财务报
表整体重要性的 10%,除非注册会计师认为有必要单独为重分类错报
确定一个更高的临界值。如果注册会计师不确定一个或多个错报是否
明显微小,就不能认为这些错报是明显微小的。
注册会计师应当在审计工作底稿中充分记录在确定明显微小错
报的临界值时所作出的职业判断的依据。
四、如何在审计中运用实际执行的重要性?
答:实际执行的重要性在审计中的作用主要体现在以下几个方面:
1.注册会计师在计划审计工作时可能根据实际执行的重要性确
定需要对哪些类型的交易、账户余额和披露实施进一步审计程序,即
通常选取金额超过实际执行的重要性的财务报表项目,因为这些财务8
报表项目有可能导致财务报表出现重大错报。但是,这不代表注册会
计师可以对所有金额低于实际执行的重要性的财务报表项目不实施
进一步审计程序,这主要出于以下考虑:
(1)单个金额低于实际执行的重要性的财务报表项目汇总起来
可能金额重大(可能远远超过财务报表整体的重要性),注册会计师
需要考虑汇总后的潜在错报风险;
(2)对于存在低估风险的财务报表项目,不能仅仅因为其金额
低于实际执行的重要性而不实施进一步审计程序;
(3)对于识别出存在舞弊风险的财务报表项目,不能因为其金
额低于实际执行的重要性而不实施进一步审计程序。
2.运用实际执行的重要性确定进一步审计程序的性质、时间安排
和范围。例如,在实施实质性分析程序时,注册会计师确定的已记录
金额与预期值之间的可接受差异额通常不超过实际执行的重要性;在
运用审计抽样实施细节测试时,注册会计师可以将可容忍错报的金额
设定为等于或低于实际执行的重要性。
五、如何对未更正错报进行定量和定性的评价?
答:《中国注册会计师审计准则第 1251 号——评价审计过程中识
别出的错报》第十二条规定,注册会计师应当确定未更正错报单独或
汇总起来是否重大。在确定时,注册会计师应当考虑:(1)相对特定
类别的交易、账户余额或披露以及财务报表整体而言,错报的金额和
性质以及错报发生的特定环境;(2)与以前期间相关的未更正错报对
相关类别的交易、账户余额或披露以及财务报表整体的影响。
注册会计师在评价未更正错报是否重大时,除考虑未更正错报单9
独或连同其他未更正错报是否超过财务报表整体的重要性(即定量因
素)外,还要考虑错报性质以及错报发生的特定环境(即定性因素),
并综合评价没有对未更正错报作出调整的财务报表整体是否仍然能
够实现公允反映。
确定一项分类错报是否重大,需要进行定性评估。例如,注册会
计师识别出某项应付账款误计入其他应付款的错报,金额超过财务报
表整体的重要性。由于该错报不影响经营业绩和关键财务指标,注册
会计师认为该项错报不重大。再如,被审计单位没有及时将资产负债
表日已达到可使用状态的在建工程转入固定资产,金额超过财务报表
整体的重要性,相关折旧金额较小。注册会计师在考虑相关定性因素
之后,认为该错报对固定资产账户余额及财务报表整体均不产生重大
影响,认为该项错报不是重大错报。
在某些情况下,即使某些错报低于财务报表整体的重要性,但因
与这些错报相关的某些情况,在将其单独或连同在审计过程中累积的
其他错报一并考虑时,注册会计师也可能将这些错报评价为重大错报。
例如,某项错报的金额虽然低于财务报表整体的重要性,但对被审计
单位的盈亏状况有决定性的影响,注册会计师应认为该项错报是重大
错报。注册会计师可以根据《<中国注册会计师审计准则第 1251 号
——评价审计过程中识别出的错报>应用指南》第 16 段中所列举的情
况进行相应的定性分析。

责任编辑:文艳 
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