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2012年上市公司执行会计准则监管报告

    为全面掌握上市公司执行会计准则的情况,证监会组织专门力量对上市公司2012年度财务报告进行了审阅。审阅中重点关注了潜在的利润操纵现象,收入确认、金融资产减值等重要会计政策的披露,企业合并、长期股权投资、政府补助等较为复杂的会计问题,以及财务报告审计、内部控制评价与审计等方面的问题。对审阅中发现的问题,及时以问询审计机构、发布年报会计监管简报、安排专项核查等方式加以处理,并通过多种方式向市场传递关于会计准则、内部控制规范执行和财务信息披露等方面的监管标准,引导会计主体切实提高财务信息披露质量。

  本监管报告对上市公司2012年度财务报告编制和披露的总体情况进行总结,对审阅中发现的共性问题进行分析,并对下一步工作和监管建议进行阐述。

  一、总体情况

  截至2013年4月30日,2492家上市公司披露了2012年年度报告,包括主板1436家,中小板公司701家,创业板355家。根据年报数据,截至2012年12月31日,上市公司的总资产为119359.28亿元,总市值为230357.62亿元。

  (一)总体盈利情况:营业收入保持增长,盈利能力有所下降,亏损公司占比有所上升

  2492家上市公司2012年共实现营业收入246307.78亿元,较2011年增长8.89%;实现利润总额26986.09亿元,较2011年增长1.70%;实现净利润19653.14亿元,较2011年增长0.93%,其中,投资净收益3526.28亿元,公允价值变动净收益128.20亿元,营业外收支净额1345.18亿元,此三项占2012年利润总额的比例分别为13.07%、0.48%和4.98%。

  2012年度上市公司平均每股收益0.36元,较2011年下降24.01%;平均净资产收益率13.35%,较2011年下降1.92%。2012年度2270家公司实现盈利,占全部上市公司的91.09%,亏损公司222家,占全部上市公司的8.91%,较2011年上升2.17%。

  (二)财务报告编制披露情况:总体上符合披露要求,但个别领域存在较大改进空间

  从年报披露情况看,上市公司对会计准则的理解和运用能力有所增强,对于涉及长期股权投资、企业合并等较为复杂的交易,基本能够按照企业会计准则的规定进行处理。总体来看,财务信息披露质量有所提高,但在个别方面仍存在较为突出的问题,需加以改进,主要包括:

  1、部分公司财务报告存在低级错误,披露的严肃性有待提高

  一些公司披露的财务报告中存在报表项目与附注信息勾稽关系不正确、报表项目串行、涉及金额的项目数字正负号相反、账龄分析表未及时更新、财务信息与管理层分析相互矛盾等简单错误。一些公司不重视对以前期间可比信息的披露,年报与中期报告的财务信息存在矛盾,反映出公司对信息披露缺乏应有的严肃、认真态度。这些简单错误的存在不仅误导报表使用者,也是部分公司财务信息被媒体质疑的重要原因之一。

  2、会计政策披露缺乏针对性,与投资决策的相关性有待加强

  尽管证监会在2012年年报工作的通知(证监会公告[2012]42号)中,重点强调了上市公司应结合实际情况有针对性地披露会计政策,不得以会计准则的原则性规定代替具体会计政策,披露的会计政策应当体现业务特点,有助于投资者的理解和使用,但照搬照抄会计准则原则性规定的情况仍然比较普遍。特别是在与投资决策高度相关的收入确认、减值计提等领域,投资者真正想了解和看到的、体现公司业务特点的会计政策披露较少。个别公司甚至并未根据会计准则的变化及时调整会计政策的表述。

  3、业务模式、盈利模式不断创新,涉及的会计问题有待研究

  随着市场的发展和企业的创新,新的业务和盈利模式也在不断涌现。如何运用企业会计准则的原则性规定,对新出现交易的经济实质做出判断并进行会计处理,在实务中存在不一致的做法,具体涉及或有合并对价的非同一控制下的企业合并、股份支付计划取消、合同能源管理收入、搬迁补偿等问题,需要进一步研究。

  4、个别公司涉嫌存在会计和信息披露虚假问题,有待进一步核查

  在会计方面,个别公司存在在建工程延迟转固定资产以少计提折旧费用、股权转让价格显失公允导致虚增利润、递延所得税资产确认不谨慎等问题;在财务信息披露方面,个别公司存在将受限货币资金列入现金等价物、将对合伙企业投资分类为持有至到期投资等问题。

  (三)财务报告审计总体情况

  47家具备证券、期货相关业务资格的会计师事务所为2492家上市公司的年度财务报告进行了审计,其中,标准审计意见报告2404份,占总数的96.47%,非标准审计意见报告88份,占总数的3.53%。在非标准审计意见报告中,带强调事项段的无保留意见70份,保留意见15份,无法表示意见3份,无出具否定意见的审计报告。总体而言,财务报告审计质量进一步提高,但在个别方面仍存在问题,主要包括:

  1、部分审计报告中强调事项段的使用和表述不合理

  带强调事项段的无保留意见占非标意见的比例达到80%,从强调事项段的内容来看,部分报告强调事项存在适用不合理、表述不易理解等问题:一是强调事项不符合审计准则及相关应用指南所规定的范围,存在滥用之嫌,如将扣除非经常性损益后的净利润为负、会计估计变更增加当期利润等事项作为强调事项;二是将疑似应予发表保留意见的事项作为强调事项,如对具体应收款项的坏账准备计提金额是否充分和预收款项的列报是否恰当不进行判断,而直接列入强调事项;三是强调事项表述不清,不易理解,有悖于增加强调事项段以提供必要补充信息的初衷。

  2、对创新业务的风险评估不足,审计程序不充分

  近年来,上市公司的创新业务不断涌现,如大型机械设备的担保融资交易、各种信托业务等。对于这些创新业务的审计,普遍存在风险评估不足、审计程序不充分,以及对其适用的会计政策、交易性质等信息的披露关注不充分的问题。

  3、对异常重大交易未给予充分关注

  对于向控股股东支付大额资产租赁保证金、毛利率较低的大额贸易业务、异常委托加工业务、异常资产转让以及政府补贴业务等对财务报表影响重大的交易,部分注册会计师未充分关注这些异常业务中可能存在的舞弊风险,审计程序不足,对相关列报是否恰当和披露是否充分的关注不够充分。

  4、对会计估计的审计未履行应有程序

  对异常会计估计、依据未来不确定事项作出的不谨慎会计估计,以及没有详细披露变更原因、或变更原因不足以支持结论的重大会计估计变更,部分注册会计师未履行进一步审计程序,获取充分的审计证据。

  5、对会计政策和财务报表总体列报的恰当性未给予有效关注

  对主要会计政策明显不符合会计准则和证监会监管要求的,部分注册会计师未履行必要程序,未评价管理层选用会计政策的恰当性。对财务报表总体列报存在的有关问题,注册会计师未予以有效关注,如列报中未将负债负数余额重分类至资产、未将属于非流动资产的预付款项列报为非流动资产项目、列报的资产项目与相关资产的性质不符等。

  (四)内控总体情况:相关工作稳步推进,执行及披露质量有待提高

  根据《关于2012年主板上市公司分类分批实施企业内部控制规范体系的通知》,853家主板上市公司应在2012年年报中披露内部控制评价报告和内部控制审计报告,其中,国有控股主板上市公司777家、境内外同时上市的公司76家。截至2012年4月30日,853家公司均按要求披露了内部控制评价报告和内部控制审计报告,其中,4家公司内控评价报告披露其内部控制存在非财务报告重大缺陷,3家公司因财务报告内部控制重大缺陷被会计师出具了否定意见的内控审计报告,5家公司内控审计报告中披露存在非财务报告重大缺陷,另外有19家公司被出具了带强调事项段的内部控制审计报告。总体而言,上市公司内部控制建设与实施工作得到稳步推进,但在内部控制评价、财务报告内部控制审计,以及内控咨询服务等方面仍存在一些问题。

  1、内部控制评价存在的主要问题

  (1)内部控制评价报告披露的内容与格式差异较大,披露的内控信息可比性差。上市公司分别遵循财政部、证监会和上交所发布的内部控制评价报告的格式指引,还有部分公司综合参考了各方面的披露要求,自行设计了内控自我评价报告的格式和内容,导致内控自我评价报告披露内容和格式存在较大差异,降低了内控信息披露的可比性和有效性,不利于信息使用人评价上市公司的内控水平及管控风险,也不利于对上市公司内部规范体系实施情况进行监管评价。

  (2)内控评价报告中内控缺陷披露不充分,存在回避披露缺陷的倾向。多数上市公司内部控制评价报告仅披露了一般缺陷,极少公司披露了非财务报告的重大缺陷,甚至,某些上市公司内部控制在被会计师出具了否定意见的情况下,其内控自我评价时仍认为不存在缺陷或者缺陷的影响较小,公司的内部控制总体上是有效的。一些即使披露了内控存在缺陷的公司,在披露内控具体缺陷时往往也是泛泛而谈,如管理制度不够细化、内部控制制度执行的力度不够、需要强化内部审计职能等,缺乏具体内容。

  (3)内控评价范围不当,内控评价的充分性有待改进。多数上市公司将内控评价范围笼统披露为“涵盖了公司及下属子公司的各种业务及事项”,未披露纳入评价范围单位占公司总资产比例或占公司收入比例等;有的公司虽披露了纳入评价范围的单位,但没有包括特殊业务类型的重要子公司,评价范围的充分性存疑。一些公司采取 “两年或三年内轮换一遍”的方法确定每年纳入评价范围的重要单位或业务,但由于未披露纳入评价范围单位的比例,不能确定评价范围是否充分、适当。

  (4)内控缺陷认定标准千差万别,可比性差,影响了内控评价结论的客观性。大多数上市公司披露的内控缺陷认定标准系直接引述《企业内部控制评价指引》中重大、重要和一般缺陷的定义,或者仅披露定性、定量标准下应予以考虑的因素,未制定或披露适用于企业实际情况的缺陷分类的具体认定标准。部分上市公司披露的缺陷认定标准不恰当,例如,将中注协发布的《企业内部控制审计指引实施意见》中列举的表明财务报告内部控制可能存在重大缺陷的迹象直接认定为重大缺陷;未分别制定财务报告缺陷和非财务报告缺陷分类的认定标准;以已发生错报金额或损失金额代替潜在错报金额或潜在损失金额作为评价缺陷严重程度的定量标准,没有考虑潜在的可能错报或损失金额的影响等。

  2、财务报告内部控制审计存在的主要问题

  (1)内部控制审计意见类型不当,过度使用强调事项段内控审计意见。19份带强调事项段的内控审计报告中,强调事项内容包括持续经营、审计范围、内控缺陷等问题,存在以强调事项段代替其他类型非标内控审计意见的嫌疑,同时,一些被强调的事项与内控审计指引及其实施意见中定义的强调事项不符。

  (2)关于内控缺陷性质的披露不清晰,未充分披露内控缺陷的影响程度。部分披露存在内控缺陷的审计报告,未按照内部控制审计指引的要求披露缺陷的性质及其对实现相关控制目标的影响程度;甚至部分否定意见内控审计报告也未按照要求披露内控缺陷对财务报告内控和财务报表审计意见的影响。

  (3)内部控制审计报告与评价报告披露的信息不一致。部分公司内控审计报告披露上市公司存在非财务报告重大缺陷,但其评价报告认为内控不存在重大缺陷,与审计结论不一致,审计师也未在内控审计报告中增加强调事项段,披露其审计报告与内控评价报告对重大缺陷认定和披露不一致的事实。

  此外,部分公司的内部控制审计报告还存在内控责任披露不当、内控审计收费偏低,违反内控审计独立性等问题。

  3、内控咨询服务存在的主要问题

  目前参与资本市场内控咨询服务的中介机构数量近百家,主要包括会计师事务所、管理咨询机构、信息技术及管理咨询机构和其他类型机构等四类,在数量上远远超过具备证券及期货从业资格的会计师事务所。中介机构提供内控咨询服务普遍存在的问题主要包括:

  (1)内控咨询服务市场进入门槛低,咨询机构在规模、人员素质等方面相差悬殊、服务质量参差不齐;

  (2)部分内控咨询服务机构专业性不强、执业胜任能力不足,执业服务质量不高;

  (3)内控咨询服务机构提供的内控咨询服务模式化程度较高,内控建设、内控评价业务形式化、格式化问题较为突出;

  (4)部分内控咨询机构采用低价竞争策略,恶性价格竞争导致服务资源配备不足,难以有效保证内控规范的实施效果;

  (5)部分内控咨询服务机构往往为一家公司同时提供内控咨询服务及内控评价服务或审计服务,独立性难以保证。

  二、主要会计准则执行问题

  (一)长期股权投资、企业合并和合并财务报表

  长期股权投资、企业合并和合并财务报表的相关会计问题历来是会计准则执行中的难点问题。从2012年年报财务信息披露情况看,主要存在企业合并中或有对价的后续计量和与股权处置相关的递延所得税等较为突出的问题。

  1、或有对价的后续计量

  近年来,上市公司的并购方式越来越灵活,并购的定价机制也呈现多样化的趋势,较为典型的一种定价方式是,交易价格并不固定,而是根据被购买方在购买日之后的盈利情况进行调整,即或有对价安排。从2012年年报披露情况看,部分上市公司由于所收购标的资产的实际业绩与事先预期存在较大落差,有权要求出售方返还部分对价,具体形式包括返还现金对价及上市公司回购原向出售方发行的股份等。尽管企业会计准则对或有对价有所规范,但由于涉及合并对价与商誉的调整、或有对价后续计量,以及相关合并资产减值等一系列问题,实务中对准则的理解和执行存在不一致的情况。

  关于或有对价基于后续业绩变化而进行的调整,因为被购买方于购买日后的实际盈利情况并不属于购买日已经存在的情况,即使该或有对价的变化发生在购买日后12个月内,企业也不应再对商誉的金额进行调整。实务中,部分上市公司将此类或有对价的变动相应调整了商誉,其会计处理并不符合准则的规定。

  基于后续业绩变化而调整的或有对价不能调整原合并商誉,但其对权益和损益的影响还应根据企业合并的类型和或有对价协议的具体内容确定。由于同一控制下企业合并在会计上采用“权益结合法”,合并资产的入账价值以及合并对价均按原账面价值计量,其差额计入权益(资本公积)。相应地,或有对价的后续调整也应调整权益,对损益不会产生影响。对于非同一控制下企业合并,或有对价形成的资产或负债一般属于金融工具,其后续以公允价值计量且其变化计入当期损益。但是,由于或有对价公允价值的计量缺乏客观的参考依据,导致计量结果具有一定的主观性和随意性。需要强调的是,或有对价公允价值的计量并不意味着只是简单将合同约定需返还或需再额外支付的金额认定为公允价值,而仍需要充分考虑支付方的信用风险,货币的时间价值以及剩余业绩承诺期的预测风险等。此外,当标的企业的实际业绩与承诺业绩存在较大落差,继而或有对价公允价值变动产生收益时,合并形成的相关资产所能创造的净现金流量可能已远低于原预计金额,属于资产发生减值的明显迹象。上市公司还应当就商誉和相关资产进行详细的减值测试, 防止资产和利润虚增。

  2、与股权处置相关的递延所得税

  根据2012年年报披露,部分上市公司出于主业聚焦,盘活资产等目的,出售持有的长期股权投资。由于股权投资的处置涉及流程和手续较多,从公司有意图处置股权至控制权实际转移之间往往存在跨期的情况。目前多数上市公司均在实际控制权转移日所属的会计期间,根据处置损益计算当期所得税费用。然而,如果在公司处置该项长期股权投资的意图已经十分明确的情况下(如在资产负债表日股权处置已由股东大会审议通过,但尚未办理股权转让手续),将股权处置损益的所得税影响延迟到下一会计期间处理往往会导致低估递延所得税、高估利润的情况。从资产负债表角度考虑,当资产的账面价值大于其计税基础的,两者之间的差额将会于未来期间产生应税金额,增加未来期间的应纳税所得额及应交所得税,对企业形成经济利益流出的义务,因此,应当在产生暂时性差异的当期就确认递延所得税负债。

  (二)收入确认相关问题

  收入是最重要的财务指标之一,由于经营模式多、主观判断性强等因素,收入确认已成为监管难度较大的会计领域。从2012年年报披露的情况看,收入确认方面存在的问题或风险主要体现在以下几个方面:

  1、具体会计政策披露不充分

  绝大多数上市公司披露的收入确认的会计政策是直接引用会计准则的原则性规定,没有体现公司的具体业务特点,更没有明确收入确认的具体时点对应业务流程中的哪一个环节。这种千篇一律的披露模式大大影响了会计政策信息的有效性。另有部分上市公司披露的收入确认会计政策不完整,如部分上市公司进行了建设移交业务(BT业务)或售后租回业务,但其会计政策中并未提及此类收入的确认方法。

  2、“总额法”和“净额法”使用不当

  部分上市公司并没有基于其在代销、联销等业务中的身份(主要责任人还是代理人)、风险与责任进行判断,而是一律按照收取的价款总额确认了销售收入。如某百货公司既有自营业务,又有联销业务,但并未区分这两种业务的收入确认。又如某物流公司2012年度收入增长迅速,但物流贸易的毛利率还不到1%。如果依据相关准则进行分析,上述上市公司中有相当一部分实际应按照净额(即收取的价款总额减去应支付给第三方的代收款的差)确认收入。未严格区分总额法和净额法使得上市公司的收入规模被成倍放大,有可能对投资者产生误导。

  3、光伏行业的收入确认

  由于受到产能过剩和欧美等国“反倾销、反补贴”政策的影响,绝大部分光伏行业的上市公司2012年收入和利润均呈现大幅下降,甚至出现了巨额亏损。部分上市公司虽然仍拥有较为可观的销售收入,同时也伴随着不断增长的巨额应收账款。另有部分上市公司将眼光投向海外电站业务,成立海外联营或合营项目公司,从事电站建设,并把其主要产品(太阳能电池、组件等)大量销往海外,用于电站建设。考虑到目前国内外整个光伏产业链都极不景气,上述销售业务中经济利益的流入存在较大不确定性,收入确认的风险比较高。上市公司应当结合其业务特点制定细化的收入确认会计政策,并应当在财务报表中充分披露业务模式、收入确认所适用的标准或条件,以及已确认收入不能收回的风险等信息。

  4、涉及合同能源管理业务的收入确认

  合同能源管理是一种基于市场运作的节能新机制。从事合同能源管理的节能服务公司与用能单位以契约形式约定节能项目的节能目标,节能服务公司为实现节能目标,向用能单位提供必要的服务,并根据用能单位的节能效益取得收入。实务中,合同能源管理涉及的权利和义务内容存在较大差异,提供节能服务的上市公司为客户提供的服务多种多样,既包括节能项目设计、融资、改造、运行管理等服务,也包括向客户销售节能产品或设备。目前会计准则未对合同能源管理做出具体规定。从年报披露信息看,公司对该类业务的处理并不一致。实务中,需要对与客户签订的节能服务合同所涵盖的各项业务的实质进行综合判断,并根据提供服务或销售产品选择不同的会计方法。

  (三)政府补助相关会计问题

  从2012年年报披露情况看,绝大多数上市公司均存在不同形式和金额的政府补助。政府补助的整体影响面较大,且对特定公司利润影响较大。个别公司如果剔除政府补助,其盈利水平将大幅下降,甚至出现亏损。目前政府补助会计的突出问题主要为政府补助确认时点、综合性项目补助的分类以及搬迁补偿的会计处理等。

  1、政府补助的确认时点

  权责发生制是现行企业会计准则所采用的会计基础,然而,在政府补助确认时点判断的具体运用和实施层面,出于谨慎性原则,会计准则过去一贯强调仅有“定额”、“定量”的政府补助,才可以按照应收的金额计量。财政部去年发布的《营业税改征增值税试点有关企业会计处理规定》(财会[2012]13号)中(以下简称“通知”),对政府补助确认时点的政策有所调整,“通知”提及期末有确凿证据表明企业能够符合财政扶持政策规定的相关条件且预计能够收到财政扶持资金时,按应收的金额,借记“其他应收款”等科目,贷记“营业外收入”科目。需要强调的是,政府补助是否可以在实际收取前予以确认不能一概而论,而应着眼于企业是否能够符合财政扶持政策规定的相关条件,是否存在预计能够收到财政扶持资金的“确凿证据”,上市公司应当充分披露其认定可以收取政府补助的证据,包括但不限于政府补助的政策依据、政府补助所附条件、公司已履行所附条件的情况等信息。

  2、综合性项目补助的分类

  企业会计准则规定,无论企业通过何种方式取得政府补助,均应划分为与资产相关和与收益相关的政府补助,并分别进行会计处理,其对企业各期损益的影响将有所不同。当前上市公司收取政府补助的形式多样,部分政府补助文件并未明确补助对象,而是笼统的表示对公司综合发展项目进行补贴扶持。部分上市公司将综合性政府补助全部认定为与收益相关的政府补助,一次性计入当期损益,且未详细披露其划分补助类型的判断标准,值得商榷。

  3、搬迁补偿的会计问题

  根据《企业会计准则解释第3号》,企业因城镇整体规划、库区建设、棚户区改造、沉陷区治理等公共利益进行搬迁,收到政府从财政预算直接拨付的搬迁补偿款,应作为政府补助进行会计处理。实务中,部分综合搬迁项目既有政府角色介入进行旧区改造的背景,拆迁后新建项目又涉及商业项目开发。上市公司收到的搬迁补偿款应当认定为与拆迁损失和搬迁后重建资产相关的政府补助还是正常的资产处置事项,存在不一致的理解和判断。

  一种观点认为,企业从政府收到的款项在扣除被处置资产账面价值、搬迁处置费用等后的金额应全部作为与后续新建资产相关的政府补助。这样处理的结果可以避免企业在拆迁补偿时一次性确认很大的损益,财务报表比较稳健。另一种观点则认为,如果公司搬迁过程中向政府收取的补偿款是以被处置资产(通常为土地和房屋建筑物)的市场价为基础确定,则实质是公司将自身的资产与政府进行置换,用资产换取所谓的“补偿款”。该交易与公司向其他第三方处置资产并收取处置对价并不存在本质区别。因此,除非有明确的证据表明公司收到的补偿款项明显高于处置资产的市场价值,否则应当全部按照资产处置的一般原则进行会计处理,一次性确认资产处置损益。

  由于当前城镇搬迁项目多样,上述问题不宜采取“一刀切”的方式,而应根据不同的拆迁事项和补偿条款进行判断,并在财务报表附注中就交易的关键条款进行充分披露。

  (四)金融工具

  从2012年年报披露的情况看,金融工具会计存在的问题主要涉及以下几个方面:

  1、金融资产终止确认不当

  一些上市公司存在大量商业票据背书贴现业务,公司大多直接将背书或贴现的票据终止确认,而未充分考虑在附追索权的情况下,票据的主要风险和报酬是否能够随着票据背书或贴现而转移。尽管应收票据是否终止确认不会对上市公司的盈利状况和净资产产生影响,但对于个别存在巨额背书贴现票据的上市公司而言,是否终止确认该等票据将会对公司的流动比、资产负债率等重要财务指标产生较大影响。

  2、可供出售金融资产减值政策披露不充分

  2012年年报显示,共有478家上市公司期末持有可供出售金融资产,账面价值为59.24亿元,较2011年增长12.59%。在478家公司中,金融保险业41家,持有可供出售金融资产的账面价值为57.51亿元,占全部公司可供出售金融资产总值的97.08%。

  虽然证监会公告[2012]42号文已要求上市公司在会计政策层面明确权益工具投资价值“严重”与“非暂时性”下跌的量化标准,然而仍然有很多上市公司未明确披露上述量化标准,也未对减值的计提情况进行充分披露。另外,个别上市公司披露的可供出售金融资产减值的会计政策明显不符合准则的相关规定,还有的上市公司披露的“严重”与“非暂时性”下跌的量化标准明显过于宽松,有失谨慎。

  3、理财产品的会计分类不当

  随着理财产品业务的推广,越来越多的上市公司选择将暂时闲置的资金用于购买不同期限的理财产品。由于这些理财产品大多不保本、也没有确定的收益率,更没有公开活跃市场报价,因此作为可供出售金融资产处理较为合适。然而,实务中的会计分类却各不相同,除了作为可供出售金融资产之外,也有不少上市公司将理财产品放到其他流动资产或其他非流动资产。另外,还有一些公司将理财产品计入持有至到期投资,甚至还有公司计入交易性金融资产,这样的分类值得商榷。

  4、公允价值计量的披露存在遗漏

  对于没有公开活跃市场报价但以公允价值计量的金融资产,部分上市公司没有明确披露这些资产的公允价值是如何计量的,使用了怎样的估值技术,主要参数是什么,从而使报表使用者无从判断这些资产的公允价值是否准确、公允价值变动对损益的影响是否真实合理。

  (五)股权激励会计问题

  股权激励主要指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。截至2013年4月30日,共有464家上市公司提交了股权激励计划,约占上市公司总数的18.6%。其中308家上市公司的357个股权激励计划处于实施阶段。

  2012年,多数上市公司业绩增速放缓,部分实施股权激励计划的公司2012年财务指标未能达到可行权条件,一些公司甚至由于对未来业绩预期的变化而取消了股权激励计划。从2012年年报披露情况看,针对取消股权激励计划的会计处理,多数企业均披露按照企业会计准则的规定作为加速可行权处理,视同在后续等待期股票期权计划已经满足可行权条件,在取消计划的当期确认与后续等待期相关的所有费用。同时,我们也关注到限制性股票的会计处理尚存在关于权益、负债分类,负债确认时点、计量金额等值得探讨的问题。

  限制性股票激励是上市公司以非公开发行的方式向激励对象授予一定数量的公司股票,并规定锁定期。在锁定期内,不得上市流通及转让。达到解锁条件,可以解锁;如果全部或部分股票未被解锁而失效或作废,则由公司按照授予价格进行回购。股权激励方案通常规定公司在授予后一段时间内完成限制性股票授予、登记、公告等相关程序,经证券交易所确认后,由登记结算公司办理登记结算与过户事宜。

  根据2012年年报披露情况来看,多数上市公司虽然基本均根据企业会计准则的规定,按照授予日限制性股票的公允价值、限制性股票当期的解锁比例以及预计可解锁的限制性股票数量的最佳估计数确认股权激励成本费用和资本公积,但是,却往往忽略了在授予日和资产负债表日对“回购承诺”的会计处理。针对“回购承诺”的会计处理,当前实务中存在三种不同的理解:第一种观点认为公司于授予日和资产负债表日均无需确认负债,待公司实际进行回购时方进行会计处理。该观点认为,公司发行限制性股票和其他定向增发一样,履行正常法律程序后,股票经登记结算公司登记过户,持有人为合法股东。因此,公司将授予日收取的认股款确认为股本和资本公积即可。第二种观点认为,公司履行了正常的增发程序,的确应当在授予日确认新增股本,但还应在授予日就员工交付的认股款全额确认一笔应付员工的负债。该观点认为,限制性股票和股票期权相比,实质上相当于员工在授予日先向公司交付了一笔“押金”来锁定股票,如果达到激励计划规定的解锁条件,“押金”自动转化为解锁对价,而如果未达到解锁条件,则公司如数返还“押金”。既然实质为“押金”,上市公司理应在收取时全额确认一项负债。第三种观点介于上述两种观点之间,该观点认为,公司应当就限制性股票是否达到解锁条件进行合理估计,当估计很可能无法达到解锁条件而需要进行股票回购时,按应付回购款确认应付员工的负债。该观点的实质是将公司“回购股份”事项认定为不确定的或有事项,按企业会计准则有关或有事项的原则进行会计处理。

  虽然上述三种观点对股权激励费用的确认和计量并没有差异,不会有损益的影响,而是在负债和权益的分类、负债的确认时点、计量金额上产生差异。然而,上述差异将导致公司资产负债比率、净资产回报率甚至每股收益等重要财务指标出现差异,值得关注和进一步研究。

  (六)非经常性损益

  2012年2492家上市公司共实现净利润19653.14亿元,其中非经常性损益1355.75亿元,较2011年增长17.21%,扣除非经常性损益后的净利润金额为18297.39亿元,较2011年增长0.55%。

  从2012年年报披露情况看,非经常性损益对于绝大多数上市公司而言并不重大,但还是有不少上市公司通过非经常性业务,如政府补助、债务重组、资产处置收益等获得了高额利润,部分上市公司扣非后的净利润尚不足扣非前净利润的一半,少数公司甚至完全依靠非经常性收益扭亏为盈,非经常性损益对于ST公司以及其他经营不景气、业绩大幅下滑的上市公司的影响更为明显。从2012年整体情况看,非经常性损益对净利润的影响小于50%的公司有1,970家,占全部上市公司的比例为79.05%,其中影响小于10%的公司有1,160家,占比46.55%。非经常性损益对公司净利润影响重大(超过50%)的公司有522家,占全部上市公司的比例为20.95%,其中:222家公司2012年非经常性损益对公司净利润的影响在50%到100%之间;299家公司的非经常性损益对公司净利润的影响超过100%。2012年有125家公司净利润实现了由亏转盈,其中有85家公司扣除非经常性损益后则重新归为亏损,85家公司中有12家为ST类公司,占比14.12%。

  在披露方面,部分公司在确定某些非经常性损益项目时,缺乏适当的理解和判断,未能反映公司的实际业务情况,如部分上市公司并未将其处置股权投资的收益披露为非经常性损益,也未对此作出任何解释说明。此外,对于在非同一控制下分步实现企业合并的过程中对原持股部分进行重新计量所产生的收益,不少上市公司也未将其披露为非经常性损益。

  三、已采取监管措施及后续工作计划

  (一)针对2012年年报的主要监管措施

  为掌握2012年上市公司执行企业会计准则、内部控制规范和财务信息披露规范的情况,及时发现和解决实务中的问题,我们采取的监管措施主要有:

  1、定期召开年报分析工作会议,及时讨论和处理已发现问题。组织专门力量对部分风险较高的上市公司年报进行重点审核,及时掌握会计准则、内部控制规范体系执行情况和审计机构执业情况。针对发现的问题,及时研究解决,对于需要进一步了解的问题,及时向相关会计师事务所发函,要求其提供补充信息和说明。年报披露期间,共计向各会计师事务所发函29份,涉及26家公司,提出了43个具体问题。此外,还答复了8份监管系统内关于年报会计和财务信息披露问题的征询函。

  2、发布会计监管简报,加大年报协同监管力度。针对财务报告审阅中发现的共性问题以及个别公司会计处理或财务信息披露的问题线索,我们及时以年报会计监管简报的形式对外发布,提请各证券监管部门和交易所在年报监管中予以关注。年报披露期间,共发布4期会计监管简报,涉及企业合并或有对价、政府补助、长期租赁土地等11类问题。对于监管简报中提出的问题或问题线索,各证券监管部门或机构加大了跟踪处理力度。

  3、关注媒体针对年报财务信息的质疑,及时分析应对。在年报披露期间,共关注到30家上市公司因会计或财务信息披露问题受到主要财经媒体质疑。我们组织力量对涉及的会计审计问题进行了跟踪分析,并将分析结果及时通报相关证券监管部门或机构加以处理。

  4、研究发布会计准则监管问答,明确监管判断口径。对于年报分析中关注到的问题,以及各会计师事务所反映的理解和执行会计准则中存在的问题,我们积极与准则制定部门协调,制定发布了《上市公司执行企业会计准则监管问题解答(总第8期)》,明确了会计估计差错认定、同一控制下企业合并的判断、安全生产费递延所得税资产确认和政府补助等会计问题的监管判断口径。

  (二)后续工作计划

  我们将继续通过明确会计准则执行口径、细化信息披露要求、加大对会计事务所监管力度等方式,对年报分析中发现的会计、审计和内控实施问题进行跟踪处理。

  1、与财政部共同研究解决会计准则执行问题

  针对长期股权投资、企业合并、金融工具、资产减值、收入确认以及股权激励等上市公司执行企业会计准则的问题,属于企业会计准则没有规定或者规定不明确造成准则执行不一致的,我们将积极配合财政部,通过修订准则或发布准则解释等方式加以完善;属于企业会计准则已有相关明确规定,但在执行层面存在不同理解而造成准则执行不一致的,我们将在搜集案例深入研究的基础上,通过上市公司执行企业会计准则监管问题解答等形式,统一相关会计和披露问题的执行标准。

  2、细化信息披露要求,提高信息披露质量和透明度

  针对公司财务信息披露避重就轻、缺乏针对性,导致信息的相关度不高的情况,我们将陆续对政府补助、可供出售金融资产减值、收入确认等特定项目的财务信息披露要求做出具体规范,并通过发布信息披露解释公告的方式,细化信息披露要求,提高信息披露质量和透明度。

  3、统一内部控制评价报告参考格式,提高内控咨询服务质量

  针对内控评价报告格式与内容不一致的问题,我们将会同沪深证券交易所与财政部共同研究制定统一的内部控制评价报告参考格式,改进上市公司内部控制评价报告所提供信息的可比性和有用性,提高内部控制信息披露的充分性;同时,针对内部控制咨询服务存在的问题,研究发布相关指导意见,以提高资本市场内部控制咨询服务质量。

  4、加强监管,督促相关公司、审计机构及时整改

  对于涉嫌违反会计准则、财务信息披露规定,或审计程序存在缺失的情况,我们将继续通过问询、监管谈话、专项核查等方式进一步核实情况,并做出相应处理。同时,将有针对性地加强对执业质量问题较多的会计师事务所的现场检查和处罚力度,督促会计师事务所加强内部管理,建立健全质量控制体系,提高审计执业质量。

 

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